Inleiding

In deze bijdrage introduceren wij het Tax Management Maturity Model (T3M) als objectief toetsingskader om de ‘kwaliteit’ van de intrinsieke wil tot fiscale nalevingsbereidheid objectief inzichtelijk en meetbaar te maken. We leggen de relatie met het ‘tax control framework’ en aangepast toezicht. Daarbij gaan we in op de benodigde vaardigheden, en kennis die nodig zijn om te kunnen valideren of en in welke mate een organisatie haar zaken – ook de fiscale – op orde heeft. We zullen betogen dat er behoefte is ontstaan aan specifieke (nieuwe) deskundigheid op het gebied van het verschaffen van zekerheid over de fiscale status van een organisatie (‘tax assurance’). We sluiten het artikel af met een blik in de (nabije) toekomst.

Transparantie, horizontaal toezicht en ‘in control’

De huidige maatschappelijke ontwikkelingen dwingen organisaties ertoe over hun belastingbijdrage transparant verantwoording af te leggen aan de samenleving en hoe zij hun fiscaliteit in algemene zin beheersen. Indien zij in staat zijn transparant aan te geven in welke mate zij hun fiscaliteit beheersen, kan de Belastingdienst zijn traditionele toezicht hierop aanpassen gecombineerd met een vorm van metatoezicht. Daarmee is met horizontaal toezicht feitelijk een vorm van systeemtoezicht geïntroduceerd waarmee de toezichtlasten zowel voor de Belastingdienst als organisaties moeten afnemen. Organisaties zullen daarbij moeten aantonen dat ze fiscaal ‘in control’ zijn en hun belastingprocessen op orde hebben. De Belastingdienst zal willen weten of dit inderdaad zo is.

Dit alles geldt niet alleen voor Nederland. Belastingdiensten over de gehele wereld herijken hun handhavingsstrategieën en baseren die steeds meer op ‘horizontale’ concepten. De vraag die toezichthoudende overheidsdiensten zich stellen is hoe beoordeeld kan worden dat een belastingplichtige inderdaad zijn zaken op orde heeft.

Systeemtoezicht uitoefenen, een business control framework (BCF) en het fiscale beheersingssysteem (het zogenoemde tax control framework of TCF) beoordelen, dat alles vraagt om een nieuwe benadering, nieuwe vaardigheden, nieuwe functies. In de praktijk is gebleken dat dit buiten het traditionele domein van de fiscaaltechnische specialisten, belastingdienstmedewerkers en accountants valt. De markt heeft sterke behoefte aan experts die geschoold zijn op het gebied van tax assurance en in staat zijn daarover een onafhankelijk oordeel te geven.

Zekerheid verschaffen over de fiscaliteit is meer dan ‘zomaar’ een juiste aangifte indienen, zoals wel eens badinerend is opgemerkt. Integendeel. Sinds de overheid in de nota Andere overheid van december 2003 aankondigde zo veel mogelijk te willen terugtreden uit het private domein, heeft zij wegen gezocht om de toezichttaken die noodzakelijk zijn om de samenleving in goede banen te leiden, te delen met of zelfs over te hevelen naar andere, specifiek daartoe gekwalificeerde partijen. Toezicht, zo is de gedachte, behoeft niet (alleen) door een allesbeheersende en alles bedillende ‘Big Brother’ te worden uitgeoefend. Waarom dubbel toezicht houden waar onafhankelijke partijen al eerder dergelijk werk hebben uitgevoerd?

Aldus ontwikkelde de Belastingdienst het concept van horizontaal toezicht, dat ervan uitgaat dat de Belastingdienst niet het werk moet overdoen dat (externe) toezichthoudende en controlerende instanties en functionarissen reeds hebben verricht. Dit impliceert echter wel dat men moet kunnen vertrouwen op de diagnoses die zijn gesteld en op de rapportages daarover. Dat nu kan worden gegarandeerd wanneer een organisatie ook echt kan aantonen haar fiscale processen op orde te hebben.

En juist hier kan een specifiek daartoe opgeleide deskundige zekerheid bieden. Indien de organisatie een goed werkend TCF kan laten zien, kan de toezichthouder terugtreden en zich beperken tot metatoezicht.

Het mes snijdt dan aan twee kanten. Wanneer de organisatie kan beschikken over een solide raamwerk waarin alle (bedrijfs)processen overzichtelijk en inzichtelijk gemaakt zijn, is niet alleen de fiscaliteit ‘in control’, maar kunnen ook allerlei andere domeinen in de organisatie worden afgedekt. Daarmee kan een organisatie niet alleen de Belastingdienst, maar ook andere toezichthoudende instanties waarmee zij te maken krijgt – te denken is bijvoorbeeld aan milieu-inspectiediensten, DNB, AFM, NMa – alsmede kredietverschaffers, leveranciers en andere belanghebbenden, inzicht bieden in de mate waarin zij haar (bedrijfs)processen in de greep heeft.

In dit verband kunnen de ontwikkelingen aangaande het ‘Keurmerk Betrouwbare Afrekensystemen’ niet onvermeld blijven. Dat is ontwikkeld door leveranciers en producenten van kassasystemen waarbij de normering voor keurmerkkassa’s tot stand is gekomen in overleg met de Belastingdienst. De keurmerken worden uitgereikt door de private Stichting Keurmerk Betrouwbare Afrekensystemen. De Belastingdienst houdt er in zijn toezicht rekening mee als ondernemers gebruikmaken van een kassa met een keurmerk. In de flyer ‘Kassasystemen en Belastingdienst’ wijst de dienst ondernemers op het bestaan van het keurmerk.

Universeel toetsingskader

Zoals eerder is opgemerkt, herijken belastingdiensten over de gehele wereld hun ‘compliance enforcement strategies’ en baseren die steeds meer op horizontale concepten waarin het fiscale beheersingssysteem, het TCF, van de onderneming een steeds belangrijker rol wordt toegedicht. De internationale trend inzake ‘compliance enforcement’ door middel van ‘horizontaal toezicht’, ‘risk rated approach’, ‘self assessment’, ‘horizontal monitoring’, ‘enhanced relationship’ of ‘cooperative compliance’ is gezet.

Basis van deze concepten is dat organisaties (vrijwillig) hun verantwoordelijkheid nemen op fiscaal gebied en zonder dwang of druk voldoen aan fiscale verplichtingen. Deze wil uit zich door bepaalde handelingen en gedragingen die de organisatie in staat stellen om de regels ‘gewoon’ na te leven. Indien de overheid plichtsgetrouwe belastingplichtigen anders wil benaderen, moet zij dat kunnen onderbouwen om als overheid geloofwaardig (belastingbetalers/electoraat) over te komen. Waarom zou zij de ene belastingplichtige immers toeschietelijker moeten of kunnen benaderen dan de andere? Iedereen hoort toch voor de (belasting)wet gelijk te zijn? Dat neemt niet weg dat er wel degelijk verschillen in benadering te verdedigen zijn. De overgrote meerderheid (90%) van burgers en organisaties wil de regels die zijn vastgesteld door een democratisch gekozen orgaan (het parlement) natuurlijk naleven, zolang ‘de rest’ dat ook doet. Aandacht voor ‘die rest’ is dus geboden. En de schaarse toezichtcapaciteit daar inzetten waar die het meest nodig is, betekent dat die capaciteit ergens anders onttrokken moet en kan worden. Er zijn dus hulpmiddelen nodig die de ‘kwaliteit’ van de intrinsieke wil tot fiscale nalevingsbereidheid kunnen meten. Die hulpmiddelen vormen de rechtvaardiging voor fiscale autoriteiten om een systeem in te voeren dat uitgaat van een lossere teugel en een op vertrouwen gebaseerde benadering: horizontaal toezicht, of in internationale context gesproken: ‘cooperative compliance’.

De agenda’s van belastingdiensten en bedrijven lopen op dit punt synchroon. De rode draad is efficiency: tegen zo laag mogelijke kosten zo hoog mogelijke mate van compliantie betrachten. De ethische component in tax planning is hier wellicht een vreemde eend in de bijt. Ingewikkelde belastingbesparende constructies leiden tot hogere kosten voor naleving dan wel een hoger risico op afwijkend en ongewenst, hoewel niet altijd opzettelijk onjuist gedrag. Dit laatste gewoonweg omdat betrouwbare data niet altijd voorhanden zullen zijn door onvolkomenheden in de uitvoering en het onderhoud van de constructie.

Er is dus behoefte aan eenduidige kaders en normering. Horizontaal toezicht moet immers leiden tot verminderde toezichtlasten voor zowel de organisatie als de Belastingdienst. De organisatie zal de toezichthouder moeten overtuigen van de kwaliteit van haar fiscale beheersing (TCF) en willen aansturen op een helder toezichtarrangement. De toezichthouder wil er op zijn beurt gerust op kunnen zijn dat de convenantpartner haar fiscaliteit ‘op orde’ heeft. Zonder heldere kaders bestaat het risico dat het toezicht onvoorspelbaarder wordt dan ooit.

Meten is weten

De vraag die in dit kader opkomt, is dan ook hoe de beheersing van fiscaliteit gemeten kan worden. Anders geformuleerd: hoe beoordeeld kan worden of een belastingplichtige inderdaad zijn zaken op orde heeft. Of nog weer anders: hoe kan gemeten worden of de intrinsieke wil tot fiscale regelnaleving aanwezig is?

Aangepast toezicht in de Nederlandse praktijk

Terug naar de praktijk in Nederland. Na het verschijnen van de nota Andere overheid wordt in Nederland al negen jaar gewerkt aan het Concept Horizontaal Toezicht. Tal van grote, beursgenoteerde ondernemingen hebben gehoor gegeven aan de uitnodiging van de Belastingdienst om convenantpartner te worden. De Belastingdienst heeft zijn visie op het proces inmiddels vastgelegd in de Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, waarvan in 2013 een aangepaste versie zal verschijnen.

Met deze Leidraad, voor het eerst in oktober 2010 uitgebracht, heeft de Belastingdienst ‘uniformiteit in de uitvoering’ willen realiseren. Van uniformiteit in de uitvoering van het (aangepaste) horizontale toezicht is echter tot op heden nog niet echt te spreken, zo leren de praktijkvoorbeelden die zijn aangeleverd door bedrijven en advieskantoren en die sinds 2006 gedocumenteerd zijn. De update van de Leidraad dit jaar zou op dit punt een stap vooruit kunnen zijn.

De gekozen ontwikkelstrategie – werkende weg ontwikkelen – betekent permanent monitoren, kalibreren en bijstellen van de praktijk, opdat er een herkenbare, uniforme en transparante aanpak ontstaat en daarmee dus de beoogde ‘uniformiteit in de uitvoering’. Zie in dit kader ook de rapportage van de Commissie Stevens.

De meest cruciale schakel in het geheel is het sluitstuk: aangepast toezicht. In essentie is daar sprake van communicerende vaten. Naarmate de organisatie haar fiscaliteit beter in de greep heeft, kan de Belastingdienst het toezicht verder aanpassen. Indien de organisatie – aantoonbaar – fiscaal ‘in control’ is, kan de Belastingdienst overgaan tot metatoezicht. Dit concept (het ‘wat’) is helder, maar het ‘hoe en wie’ nog steeds niet. Dit blijkt in de praktijk niet zelden te leiden tot onduidelijkheid, valse verwachtingen, discussies, irritaties en menigmaal zelfs tot intensiever toezicht dan voorheen. Zie in dat kader bijvoorbeeld de ervaring van Arnold Pureveen (CFO De Alliantie), zoals beschreven in de column in dit vakblad.

In deze context merkt staatssecretaris van Financiën Weekers in een interview op: ‘Een belangrijke uitdaging bij het laten slagen van horizontaal toezicht ligt in het creëren van een toetsingskader. Op dit moment is het aan de individuele belastinginspecteur om vast te stellen of een bedrijf “in control” is. Daarvoor bestaat nog geen objectief normenkader. Idealiter gaan we daar wel naartoe.’

Twee cruciale vragen voor aangepast toezicht

In Nederland is ervoor gekozen dat wanneer een belastingplichtige organisatie en de Belastingdienst overeenkomen samen naar horizontaal toezicht toe te werken, zij daartoe een zogenoemd handhavingsconvenant sluiten. Daarin worden concrete afspraken opgenomen over de wijze en intensiteit van het toezicht in het zogeheten toezichtarrangement. Daarover lezen we in de Leidraad Individuele Klantbehandeling: ‘De Belastingdienst stemt de vorm en de intensiteit van het toezicht af op de mate waarin de organisatie (fiscaal) in control is. Deze afspraak is opgenomen in het convenant. De uitwerking ervan, het ‘hoe’ wordt in de Leidraad vertaald als ‘organisatiespecifiek en dus maatwerk’. In essentie is dit het operationaliseren van handhavingsregie.

In de praktijk dienen zich daarover de volgende vragen aan: hoe kan een onderneming aannemelijk maken (ervan overtuigd te zijn) ‘in control’ te zijn? Wanneer beheerst zij nu werkelijk haar fiscale positie? Hoe kan zij de diagnose stellen ‘fiscaal gezond’ te zijn? Hoe kan zij de belastingautoriteiten zozeer comfort geven dat die het toezicht tot een aanvaardbaar minimum beperken, en misschien wel aan haarzelf kunnen overlaten?

Dit leidt ons tot twee wezenlijke vragen, dan wel aandachtspunten:

1. Hoe maakt de organisatie inzichtelijk in welke mate de organisatie fiscaal ‘in control’ is?
2. Hoe past de Belastingdienst de vorm en intensiteit van toezicht aan in de concrete situatie en hoe kan dat over het ‘klantenpakket’ heen op gelijke wijze vorm krijgen?

In control

De vraag is hoe organisaties kunnen aantonen dat ze ‘in control’ zijn. Zoals eerder is opgemerkt, is het antwoord op die vraag van belang voor de mate waarin de Belastingdienst het toezicht aanpast conform de afspraken van het convenant. Maar wat is ‘in control’ zijn? Tot in welke mate willen organisaties greep krijgen op ontwikkelingen? Willen ze betrouwbare voorspellingen, zo onwrikbaar als wiskundige formules, om hun beslissingen op te baseren? Maar de financieel-economische werkelijkheid met al haar onvoorspelbare en grillige afwijkingen en uitzonderingen is niet de ‘abstracte realiteit’ van een exacte wetenschap. Moeten – en kunnen – alle risico’s worden uitgebannen? Of is een bepaalde bandbreedte voorstelbaar?

Misschien zijn dergelijke vragen de oorzaak van het feit dat risicobeheersing of ‘risk management’, zoals we het tegenwoordig noemen, zo’n hoge vlucht heeft genomen. Achter elke boom kan immers een beer schuilen en we moeten ‘dus’ veel tijd en moeite investeren om ons ervan te kunnen verzekeren dat zo’n boom met zijn omgeving ‘berenvrij’ is. Alsof het leven zich zo eenvoudig in kaart laat brengen. Financiële instellingen, pensioenfondsen, organisaties, al dan niet met winstoogmerk, spannen zich in om modellen te ontwikkelen die haarfijn kunnen voorspellen wat zich waar wanneer en hoe zou kunnen voordoen. Dat daarmee elke onvolkomenheid kan worden uitgesloten is echter een illusie.

Dit is dan ook de reden dat de Belastingdienst zijn norm voor beheersing heeft vertaald in een ‘aanvaardbare aangifte’. Een aanvaardbare aangifte is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten. Met deze pragmatische benadering erkent de Belastingdienst dat een aangifte niet foutloos behoeft te zijn en dat per saldo ook niet zal zijn.

Hoe kan een organisatie dan inzichtelijk maken dat zij bij voortduring aanvaardbare aangiften indient? Welnu, dat is geen eenvoudige opgaaf en vergt een breed zicht op en kennis van de organisatie in haar geheel. In de praktijk ziet men hier mogelijkheden voor het zogeheten ‘tax control framework’ (TCF).

Tax management maturity model (T3M)

Maar wat is nu een TCF? Hoe maakt een organisatie concreet wat de status van haar fiscaliteit is? En nog belangrijker: hoe geeft zij daar vorm aan? De ontwikkeling van een TCF is minder hopeloos gebleken dan door sceptici en zwartkijkers ooit was verondersteld. Als voortrekkers en verkenners op het gebied van ‘tax assurance’ zijn wij met de uitwerking van het concept veel verder gekomen dan voor mogelijk werd gehouden. Ging het ons omstreeks 2005 nog om een blauwdruk van de fiscale bedrijfsrealiteit, inmiddels is het TCF gerijpt tot een ‘maturity model’ dat nog altijd groeit; en bloeit, mogen we toevoegen. Als de fiscaliteit nauw verweven is met de andere domeinen waarop een onderneming zich beweegt, moet een TCF zich ook verder kunnen uitstrekken dan de fiscaliteit alleen.

Een model om inzicht te geven in beheersing van fiscaliteit, het TCF, is het ‘tax management maturity model’ (T3M). Dit fasenmodel is onder andere gebaseerd op COSO en CoBit en geeft aan de hand van vijf volwassenheidsniveaus weer op welke wijze en in welke mate de organisatie (onder andere fiscaal) ‘in control’ is en wat het ambitieniveau van de organisatie is of zou moeten zijn.

In het T3M zijn legio modellen waarin risicomanagement gevarieerd vorm heeft gekregen, geïntegreerd tot dat ene model: het T3M. Er is een weg gezocht om uniform over dit geheel rapport uit te brengen, opdat ook echt appels met appels kunnen worden vergeleken. Het model is toetsbaar gemaakt, levert een diagnose op en is ook over de grenzen heen toepasbaar. Er is, kortom, van allerlei kijkdozen een breedbeeld gemaakt.

In de basis geeft het model aan de hand van één A4’tje inzage in de status van de fiscale beheersing aan de hand van zes aandachtsgebieden (met subonderwerpen) en vijf volwassenheidsniveaus (zie figuur 1).

De volgende aandachtsgebieden (bouwblokken) zijn daarbij benoemd:

• Business (& Tax) Environment
• Business Operations
• Tax Operations
• (Tax) Risk Management
• Monitoring/Testing
• (Tax) Assurance

Aan de hand van de volgende volwassenheidsniveaus wordt inzicht gegeven in de status van de fiscale beheersing (waarachter per volwassenheidsniveau een beperkte toelichting is opgenomen):

• Niveau 1: ad hoc (initial), zaken worden ad hoc opgepakt;
• Niveau 2: herhaalbaar (repeatable), zaken zijn informeel geregeld;
• Niveau 3: bepaald (defined), zaken zijn beschreven, gedocumenteerd en gecommuniceerd;
• Niveau 4: beheerd (managed), zaken worden periodiek geëvalueerd;
• Niveau 5: geoptimaliseerd (optimized), best practices zijn de basis.

Het model kent naast de hiervoor beschreven ‘overall-view’ veel ruimte voor verdieping en koppeling van bewijs. Zo is de bouwsteen Business (& Tax) Environment als volgt uitgewerkt:

• Business strategy
  • Vision & mission
  • Goals, KPI’s and Rewards
  • Stakeholder management
  • Roles & responsibilities
  • External branding & CSR
  • Resources and competences (including IT)
• Tax strategy
  • Vision & mission
  • Mandate
  • Goals, KPI’s and Rewards
  • Stakeholder management
  • Tax department as a business partner
  • Resources and competences (including IT)
• Tax awareness
  • Knowledge
  • Training
  • Communication
  • Importance to the business
  • Importance to the board
• Soft controls
  • Tone at the Top (including leadership style)
  • Ethics
  • Human Resource Management (performance and rewards)
  • Incident management (including continuous improvement)

Voor elk van de benoemde subrubrieken is in objectieve tekstfragmenten uitgewerkt wanneer welk volwassenheidsniveau van toepassing is. Als voorbeeld, zie in figuur 2 de omschrijving met betrekking tot visie en missie in het onderdeel Business Strategy.

De conclusie per subrubriek wordt voorzien van bewijs en een motivering, die aan de desbetreffende subrubriek wordt toegevoegd. Daarbij kan per subrubriek nog een nadere verbijzondering aan het onderwerp worden gekoppeld. In figuur 3 is een voorbeeld opgenomen van de eerder toegelichte hoofdrubriek Business (& Tax) Environment. Het laat duidelijk zien dat de hoofdrubriek (per aandachtsgebied) is uitgewerkt in subrubrieken. Hierbij is per subrubriek aangegeven of sprake is van ondersteunend bewijs.

Door het gebruik van het model (in lagen uitgewerkt) wordt de mate van fiscale beheersing transparant, toetsbaar, uniform en vergelijkbaar. De opbouw van het model is in figuur 4 schematisch weergegeven.

Het T3M is daarmee een universeel en transparant model dat in één oogopslag de ‘compliance-status’ van de gehele organisatie weergeeft. De facto is het een instrument voor zelftoetsing, diagnose en communicatie met (internationale) toezichthouders en alle in- en externe belanghebbenden.

Belangrijk aandachtspunt is het permanente karakter van de benoemde zelftoetsing. Het beeld van een voortdurend ronddraaiende radar laat zich gebruiken om aan te geven dat de ‘scan’ van de bedrijfsomgeving regelmatig ververst moet worden om de processen niet alleen in beeld, maar ook in beweging te ‘vangen’. Processen staan immers – maar dat impliceert het begrip proces (voortgang) al – niet stil. Geen fotografische momentopnames dus, maar filmische vastlegging. Zo ontstaat een gesloten cirkel van inventarisatie en analyse, onderliggend bewijs, een dynamisch beeld van de huidige situatie, wat wellicht wat meer fundering kan geven onder de diagnose (zie figuur 5).

De praktijk toont aan dat het model zich bij uitstek leent voor (internationale) ‘benchmarking’ en afspraken over toezicht ‘op maat’. Het gaat ons vooral om de noodzaak om tot uniforme toetsingskaders te komen. We durven de voorspelling aan dat een dergelijk model een internationale standaard kan worden. Een eerste evaluatie naar aanleiding van een lezing hierover voor de vertegenwoordigers van de EU en verschillende belastingdiensten gaf in elk geval een positieve terugkoppeling.

Tax Assurance Provider

Van organisaties wordt verwacht dat zij kunnen aantonen dat zij fiscaal ‘in control’ zijn; en dat niet alleen in het kader van horizontaal toezicht. De validering van de mate waarin een organisatie haar zaken – ook de fiscale – op orde heeft, de toetsing van opzet, bestaan en werking van een TCF en het oordeel daarover, vragen echter om een nieuwe benadering, nieuwe kennis en nieuwe vaardigheden.

In de Nederlandse situatie wordt dit bevestigd door staatssecretaris Weekers, die in een interview in het Tijdschrift voor Fiscale Beheersing en Compliance (‘TFBC’) het volgende opmerkt:

‘Horizontaal toezicht vraagt om andere vaardigheden dan die veel fiscalisten en belastingadviseurs traditioneel hebben. Het gaat namelijk niet puur om fiscale techniek, maar om proces en organisatie’.

Werken met T3M vergt een brede set aan vaardigheden. Het model raakt immers aan alle aspecten betreffende beheersing. Het vakgebied kent als bijzonderheid dat het een overlap is van een aantal kennisgebieden: administratieve organisatie, interne beheersing, risicomanagement, monitoring, testing en het ontwerpen van beheersingsmaatregelen. Onontbeerlijk onderdeel van een adequate beheersing van de fiscaliteit in de bedrijfsprocessen is (specialistische) fiscale kennis. Dat alles nu valt, heel begrijpelijk, vooralsnog buiten het domein van de fiscaaltechnische specialisten, controlemedewerkers en accountants. Er is derhalve behoefte ontstaan aan deskundigheid op het gebied van het verschaffen van zekerheid over de fiscale status van een organisatie (‘tax assurance’). Vergelijk is dit kader de eerder genoemde ontwikkeling op het gebied van betrouwbare afrekensystemen waarmee een keurmerk wordt afgegeven door een private stichting.

De Stichting RTAP (Registered Tax Assurance Provider) is ingesprongen op de behoefte aan deskundigheid op het gebied van het verschaffen van zekerheid over de status van de fiscale beheersing van een organisatie (‘tax assurance’). RTAP is opgericht om het vakgebied van tax assurance te professionaliseren. Aangezien meerdere kennisgebieden op dit terrein van belang zijn, stelt de Stichting uitsluitend eisen aan de vakbekwaamheid én ervaring van de bij haar aangesloten deelnemers. De Stichting wil zich niet tot één bepaalde doelgroep beperken. Wel is er een natuurlijke band met de fiscaliteit die samen met de accountancy als de bakermat van dit vakterrein kan gelden.

T3M en aangepast toezicht

Eerder is opgemerkt dat de Belastingdienst het toezicht kan aanpassen naarmate een organisatie transparant ‘in control’ is met betrekking tot haar fiscaliteit. Van de Belastingdienst mag men dan verwachten dat deze aangeeft in hoeverre die terugtreedt in zijn toezicht. Hier mag men hom of kuit verlangen. Op zeker moment moet de Belastingdienst kunnen meedelen dat gebleken is dat de onderneming wat de fiscaliteit betreft professioneel functioneert, de processen in de hand heeft en bewaakt. Dat brengt de Belastingdienst ertoe om te verklaren dat het toezicht kan worden verminderd of dat misschien zelfs geheel kan worden teruggetreden. Om aanpassing van het toezicht te objectiveren heeft de Belastingdienst een reductietabel opgesteld. Daarin maakt de dienst inzichtelijk in welke mate hij de gegevensgerichte werkzaamheden reduceert (gebaseerd op het verschil in ‘voorinformatie’) en welke extra werkzaamheden de dienst van de onderneming in kwestie verwacht. In de tabel komt tevens tot uiting dat de Belastingdienst bij 100% reductie van de gegevensgerichte werkzaamheden overgaat tot metatoezicht.

De Stichting RTAP sluit bij voorkeur aan op de basis van het T3M bij haar werkzaamheden. Een RTAP richt zich dan ook concreet op de status van de volwassenheid waarin het interne toezicht op de fiscaliteit zich bevindt, onderscheiden naar de zes genoemde bouwblokken. In zijn oordeel betrekt de RTAP nadrukkelijk de wensen van de Belastingdienst waar het gaat om monitoren en testen (inclusief het gebruik van statistische technieken). Vanuit deze benadering is de RTAP in staat een uitspraak te doen over de mate waarin de Belastingdienst het toezicht kan aanpassen, meer concreet welke stap van de reductietabel op de organisatie van toepassing is.

Dit wordt schematisch weergegeven in figuur 6.

Op basis van de uitspraak van de RTAP moet de Belastingdienst ook durven terug te treden. Indien een onderneming van mening is dat dit onvoldoende gebeurt, moeten de partijen – en dit is onderdeel van het concept – elkaar daarop kunnen en durven aanspreken en elkaar om uitleg vragen.

Conclusies

Wij verwachten dat modellen als het T3M ook internationaal in zwang zullen raken. Het model is al in acht talen vertaald, maar wij benadrukken dat modellen slechts hulpmiddelen zijn. Fiscaliteit heeft vele facetten en die zijn vaak gevormd door een onderliggend, cultureel en historisch bepaald waarden- en normenpatroon. De kwalificering en duiding van feiten en omstandigheden, alsmede de culturele achtergronden die daarop van invloed zijn, bepalen hoe iets moet worden geïnterpreteerd, in welk stadium van ontwikkeling de organisatie zich bevindt. In internationaal opzicht beschouwd zouden modellen als deze als een soort Esperanto kunnen werken.

Die dubbel- of meerzinnigheid van begrippen is op zich niet verontrustend: dergelijke afwijkingen komen wel meer voor in één taalgebied. Zoals Britten, Canadezen, Australiërs en Amerikanen toch soms iets anders bedoelen met een gelijkluidend begrip. In de betrekkingen met onze zuiderburen merken wij vaak dat er wel eens begripsverwarring is waar iets ogenschijnlijk voor ons zo klaar als een klontje is. De ene cultuur kan ook sterk verschillen van de andere. Dat kan zelfs in één land al gezegd worden van bepaalde sectoren. Zeker als het gaat om kwalificeringen als: ‘goed genoeg, redelijk, matig, onvoldoende, billijk, op tijd’ en dergelijke. En dan kan een ‘Esperanto-achtig’ hulpmiddel van grote waarde blijken om dichter naar elkaar te kunnen groeien en de weg naar harmonisatie in te slaan. Want als horizontaal toezicht alleen beperkt blijft tot Nederland – en misschien alleen tot grote ondernemingen van enkele sectoren of branches – is het van beperkte waarde.

Belastingdiensten uit ons omringende landen staan in grote lijnen voor dezelfde uitdaging: meer doen met minder. Nederland heeft op dit vlak altijd een voortrekkersrol vervuld. Frappant is wel dat een aantal landen dat door Nederland geënthousiasmeerd is, op dit moment grote stappen zet met de invoering van horizontaal toezicht.

Een belangrijke uitdaging om horizontaal toezicht te laten slagen ligt in het creëren van een toetsingskader. Op dit moment is het aan de individuele belastinginspecteur om vast te stellen of een bedrijf ‘in control’ is. Daarvoor bestaat nog geen objectief normenkader. Horizontaal toezicht vraagt ook om andere vaardigheden dan die veel fiscalisten en belastinginspecteurs traditioneel hebben. Het gaat namelijk niet puur om de fiscale techniek, maar om het proces en de organisatie.

Over de vraag of er een kwaliteitskeurmerk moet komen voor adviseurs die horizontale trajecten begeleiden – bijvoorbeeld door advisering over of invoering van een TCF – is de eerdergenoemde staatssecretaris heel duidelijk: ‘Ik wil me primair richten op zelfregulering binnen de beroepsgroep.’ Zoals binnen het accountantsberoep of het makelaarsgilde gebeurt. ‘Daarbij is het belangrijk dat het geen “closed shop” wordt. Mensen en partijen moeten kunnen toe- en uittreden. En als duidelijk is dat binnen zo’n groep sprake is van een goed zelfreinigend vermogen - wellicht met een stuk tuchtrecht - is het voor de Belastingdienst makkelijk zakendoen met deze mensen. En het helpt om de beschikbare (dure) handhavingscapaciteit optimaal in te zetten. Geen overbodige luxe, gezien de huidige taakstelling.’

Kortom, wat ons betreft ligt er voor de RTAP een mooie toekomst en kan het T3M dienen als universele taal. Daarbij zij opgemerkt dat wij op geen enkele manier andere modellen uitsluiten of het T3M normatief willen verklaren. Sterker, doordat het T3M een flexibel groeimodel is, kan het er over enkele jaren al weer heel anders uitzien dan nu voor mogelijk is gehouden. Daarmee zou het zijn bestaansrecht ruimschoots hebben aangetoond: de realiteit verandert immers per seconde en laat zich niet in een model vastklinken. Maar als filmisch hulpmiddel om die realiteit zo goed mogelijk te kunnen volgen kon het T3M wel eens meer worden dan een bewakingscamera.